A definição do conceito de “exportação de serviços” para fins de não incidência do ISS (Imposto sobre Serviços) segue sendo objeto de intensas discussões entre contribuintes e autoridades fiscais, especialmente quando se trata de operações de intermediação internacional, como na representação de atletas e negociação de transferências de jogadores de futebol para clubes estrangeiros.
A legislação, em seu art. 2º da LC 116/03, afasta a incidência do ISS sobre exportações de serviços, salvo quando o “resultado” do serviço se verifica no Brasil.
Contudo, interpretações administrativas, como o Parecer Normativo SF nº 4/2016 da Prefeitura de São Paulo, têm restringido o alcance dessa imunidade, considerando que não há exportação quando uma das partes ou interesses econômicos envolvidos se encontram no país.
O entendimento previsto no PN 4/16 contraria a própria finalidade da norma de imunidade, que incentiva a inserção das empresas brasileiras no comércio internacional, promovendo ganhos econômicos ao país.
Esse entendimento, frequentemente adotado pelo Conselho Municipal de Tributos (CMT), sustenta que, mesmo quando o contratante está no exterior, havendo o entendimento que a utilidade do serviço se materializa no Brasil, há incidência do ISS.
Foi essa linha que motivou autuações fiscais contra empresas de intermediação esportiva, como no caso recentemente julgado pela 2ª Vara de Fazenda Pública de São Paulo (Proc. nº 1091514-18.2024.8.26.0053).
A empresa presta serviços de intermediação de negócios esportivos e representação de atletas, incluindo negociações para clubes estrangeiros, e não recolheu ISS amparada na regra de não incidência. O Fisco municipal, apoiado no PN 4/2016, lavrou autos de infração, sustentando que o “resultado” ocorria no Brasil.
Na sentença, o Juízo afastou essa interpretação, adotando a teoria do resultado-utilidade consolidada no STJ, segundo a qual o local do resultado corresponde ao local onde o serviço é efetivamente fruído pelo contratante.
Reconheceu-se que, embora parte da execução do serviço ocorresse no Brasil (por exemplo, observação e contato com atletas), a utilidade econômica e desportiva se concretizava no exterior, com a contratação efetiva pelo clube estrangeiro.
A decisão ressaltou que pareceres normativos não podem impor restrições não previstas em lei complementar e que, no caso, a intermediação atendia exclusivamente à demanda de clubes estrangeiros, configurando exportação de serviços e afastando a incidência do ISS.
A jurisprudência do TJ/SP já vinha reconhecendo hipóteses semelhantes, como nos julgamentos das Apelações Cíveis nº 1060446-55.2021.8.26.0053 e do AI nº 2169647-56.2023.8.26.0000, reafirmando que, nos serviços de intermediação para clubes estrangeiros, o resultado se verifica no exterior. Essa linha também encontra apoio em decisões que, embora envolvam outras áreas, prestigiam a análise da fruição efetiva da utilidade do serviço para caracterizar a exportação.
No plano legislativo, a reforma tributária e a LC 214/25 mantêm a imunidade para exportações de serviços no IBS e na CBS, exigindo que o contratante seja não residente e que o consumo ocorra no exterior. Contudo, não definem de forma objetiva o que se entende por “consumo”, abrindo espaço para que antigas controvérsias se repitam sob a nova sistemática. Não ficou nítido se bastaria a utilidade econômica percebida no exterior, ou se seria exigido um critério mais objetivo de fruição sem qualquer impacto no Brasil.
Assim, permanece essencial para contribuintes que atuam em intermediação internacional – especialmente no setor esportivo – demonstrar documentalmente que o beneficiário efetivo do serviço está no exterior e que a utilidade contratada se materializa fora do país. Tal comprovação segue sendo a chave para afastar a incidência do ISS e, futuramente, assegurar a imunidade no IBS e na CBS, mesmo diante de interpretações fiscais restritivas.
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Leonardo Zenkoo Matsumoto – Advogado do CCLA Advogados.
