A Reforma Tributária estabeleceu novas regras para o tratamento das exportações de serviços e de bens imateriais, incluindo licenciamento de software, cessão de direitos, royalties e outras operações envolvendo ativos intangíveis. A principal mudança está no consumo no exterior e nos critérios para identificar a parcela efetivamente exportada.
A Lei Complementar nº 214/2025, com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 227/2026, assegura a imunidade de IBS e CBS às exportações, mas condiciona o enquadramento de serviços e bens imateriais à análise do adquirente, do destinatário e do local da operação. O Decreto nº 12.955/2026 regulamenta esses critérios para fins de CBS.
1. Como será caracterizada a exportação?
O art. 80 da LC nº 214/2025 estabelece que, como regra geral, considera-se exportação de serviço ou de bem imaterial, inclusive direitos, o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e o consumo no exterior.
A legislação passou a definir expressamente o que se considera consumo no exterior. Nos termos do § 1º-A do art. 80, isso ocorre quando:
- O local da operação não é o Brasil, conforme os critérios territoriais previstos no art. 11, incisos II a IX, da LC nº 214/2025; ou
- O adquirente e o destinatário são residentes ou domiciliados no exterior, nos demais casos.
Para configurar exportação, é necessário identificar quem adquire o fornecimento, quem efetivamente o recebe e consome e o local da operação em determinadas situações.
2. Se o serviço ou direito for consumido parcialmente no Brasil
A legislação prevê a possibilidade de fornecimento concomitante no território nacional e no exterior.
Nos termos do § 5º do art. 80 da LC nº 214/2025, apenas a parcela cuja execução ou consumo ocorrer no exterior será considerada exportação.
Assim, quando o fornecimento for aproveitado parcialmente no Brasil e parcialmente no exterior, será necessário identificar e segregar as respectivas parcelas, observadas as características da operação e os critérios legais aplicáveis.
Por exemplo, uma empresa brasileira presta serviços de consultoria a um grupo econômico estrangeiro, com atividades destinadas tanto à operação de uma sociedade no exterior quanto à operação de uma sociedade brasileira.
Se for possível identificar que parte do fornecimento atende à operação estrangeira e outra parte é executada ou consumida no Brasil, a parcela destinada ao exterior poderá ser enquadrada como exportação, enquanto a parcela brasileira estará sujeita à tributação de IBS e CBS, observadas as regras aplicáveis.
A segregação deverá ser suportada via critérios objetivos, como escopo contratual, entregáveis, horas de trabalho, unidades beneficiárias e metodologia de alocação de valores, conforme a natureza do serviço.
No setor audiovisual, a situação é parecida quando uma plataforma ou um canal estrangeiro contrata uma produtora brasileira para desenvolver e produzir uma série, com licença de exploração mundial que inclui o Brasil. A parcela explorada no exterior tende a se qualificar como exportação; a parcela consumida no Brasil, não. A segregação pode se apoiar nos territórios licenciados, na receita ou audiência por país, nas janelas de exibição e na existência de contratos separados para o mercado brasileiro.
É importante ressaltar que a lei não estabelece um percentual genérico de consumo doméstico nem autoriza a divisão automática de toda operação internacional. A apuração depende das circunstâncias concretas e da documentação que permita demonstrar a parcela correspondente de consumo em cada país.
3. Comparação com o sistema atual: PIS/COFINS e ISS
PIS e COFINS
A Constituição Federal, em seu art. 149, § 2º, I, prevê que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidem sobre receitas decorrentes de exportação.
No regime atual, as receitas decorrentes de exportações de serviços não possuem incidência de PIS/COFINS quando o tomador estiver no exterior e houver efetivo ingresso de divisas no Brasil (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003).
ISS
O art. 2º, I, da LC nº 116/2003 prevê a não incidência do ISS sobre exportações de serviços. Porém, o parágrafo único estabelece que não se enquadram como exportação os serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja realizado por residente no exterior.
Esse critério ainda gera controvérsias sobre o que se deve entender por “resultado do serviço”, especialmente em serviços de licenciamento de software, intermediação e agenciamento, assessoria, produção e licenciamento de obras audiovisuais etc. prestados a clientes residentes e domiciliados no exterior.
A jurisprudência do STJ examina o resultado a partir da fruição pelo tomador: a simples remessa da obra ao exterior não basta, e o contrato precisa evidenciar que a utilidade contratada se destina ao exterior (AREsp 587.403 e AgInt no AREsp 1.931.977).
Fiscos municipais costumam negar a exportação quando, por exemplo, uma obra audiovisual é produzida para uma plataforma estrangeira mas também é exibida no Brasil, ainda que por contrato distinto. Por isso, cláusulas de território, titularidade dos direitos e a separação dos contratos de exploração doméstica são determinantes.
IBS e CBS
A Reforma Tributária adota uma disciplina própria para a exportação de serviços e bens imateriais, baseada no fornecimento ao exterior e nos critérios legais de consumo e localização da operação.
O critério do “resultado do serviço”, previsto na legislação do ISS, não deve ser automaticamente transposto para IBS e CBS. Embora a identificação do local em que a operação ocorre possa continuar sendo relevante para determinadas situações, a LC nº 214/2025 passa a estabelecer critérios, em tese, mais objetivos para determinar quando há consumo no exterior e quando somente uma parcela do fornecimento constitui exportação.
4. Operações que podem demandar atenção especial
- Software e tecnologia: licenciamento, disponibilização de plataformas, SaaS, desenvolvimento e suporte técnico;
- Cessão de Direitos: direitos de imagem, licenciamento de marcas, patentes, direitos autorais, obras e formatos audiovisuais e outros direitos;
- Intermediação, agenciamento e serviços profissionais: intermediação, agenciamento, assessoria empresarial, planejamento, publicidade;
- Audiovisual e entretenimento: produção de séries, programas e especiais sob encomenda de plataformas e canais estrangeiros, desenvolvimento de roteiros, licenciamento de obras e formatos, participação em receitas de exploração (back end e royalties), branded content e monetização em plataformas digitais;
- Serviços intragrupo: compartilhamento de custos, centros de serviços, gestão, tecnologia e suporte prestados a empresas vinculadas no exterior;
- Contratos com beneficiários em diferentes países: operações em que a matriz estrangeira contrata o serviço, mas sociedades brasileiras também eventualmente consomem.
Em cada caso, é necessário examinar a natureza do fornecimento, o adquirente / tomador, o local da operação e a eventual utilização simultânea no Brasil e no exterior.
5. Cenários no setor audiovisual
Nas operações de produtoras e empresas de entretenimento com contratantes estrangeiros, a forma do contrato define o tratamento tributário. Alguns cenários recorrentes:
- Produção sob encomenda com exploração apenas no exterior (obra em outro idioma, licença limitada a outros países): no ISS, há bom argumento de exportação, pois o resultado é fruído fora do Brasil; para IBS e CBS, adquirente e destinatário no exterior tendem a caracterizar consumo no exterior.
- Produção para plataforma estrangeira com licença mundial, incluindo o Brasil: é o cenário de maior risco no ISS, porque o Fisco sustenta que o resultado se verifica aqui quando a obra é exibida no País. Para IBS e CBS, aplica-se a lógica do § 5º do art. 80: a parcela consumida no Brasil deve ser segregada e tributada, com base em critérios objetivos.
- Contratação por empresa estrangeira de grupo que exibe a obra no Brasil por meio de canal ou sociedade brasileira: o pagador está no exterior, mas o destinatário efetivo pode estar no Brasil. A cadeia contratual entre as empresas do grupo precisa ser documentada.
- Licenciamento de obra ou formato para exploração no exterior, inclusive adaptações locais: trata-se de bem imaterial. No ISS, antes da exportação, cabe discutir se há serviço tributável; para IBS e CBS, a exploração restrita a outros países indica consumo no exterior.
- Participação em receitas de exploração (back end, royalties) paga por estrangeiro: o tratamento depende de a remuneração corresponder a direitos sobre a obra ou a parcela variável do preço da produção, e dos territórios que geram a receita.
- Branded content para marca estrangeira com veiculação dirigida ao público brasileiro: o domicílio do pagador no exterior não afasta o consumo no Brasil. O risco é alto em ambos os regimes.
- Monetização paga por plataforma estrangeira: o adquirente está no exterior, mas audiência e anunciantes podem estar no Brasil. A natureza da receita e o local de consumo ainda são incertos e pedem análise específica.
Em todos os casos, cláusulas de território, titularidade dos direitos, natureza da remuneração e eventuais contratos separados para o Brasil passam a ser a prova central, tanto para o ISS, enquanto vigente, quanto para IBS e CBS.
6. Manutenção dos créditos de IBS e CBS
A imunidade de IBS e CBS sobre a exportação não implica perda dos créditos relativos às aquisições do exportador.
O art. 79 da LC nº 214/2025 assegura a apropriação e a utilização dos créditos relacionados às operações em que o exportador adquira bens e serviços, observadas as regras e restrições legais de creditamento.
Esse tratamento, em princípio busca, evitar a incorporação de tributos sobre insumos ao custo das exportações e preservar a competitividade dos fornecedores brasileiros no mercado internacional.
7. Emissão de Nota Fiscal
A imunidade de IBS e CBS aplicável às exportações de serviços não dispensa a emissão de Nota Fiscal.
Nos termos do art. 60 da LC nº 214/2025, as operações exportadas, ainda que imunes, também estão sujeitas à documentação fiscal, devendo ser observadas as regras aplicáveis ao documento correspondente, à natureza do fornecimento, bem como os respectivos cronogramas de obrigatoriedade.
Assim, mesmo que a exportação não resulte em recolhimento de IBS e CBS, deverá haver emissão de Nota Fiscal com indicação correta do tratamento tributário, com base nas especificações legais e técnicas.
Em síntese
A Reforma Tributária mantém a imunidade das exportações, mas estabelece critérios próprios para a caracterização. A análise deve considerar a natureza jurídica da operação, o local, a residência ou o domicílio do adquirente e do destinatário e, quando houver fornecimento concomitante no Brasil e no exterior, a segregação da parcela efetivamente executada ou consumida fora do País.
Para as empresas que exportam serviços e direitos (bens imateriais), ideal é revisar os contratos, fluxos operacionais e a documentação de suporte, de forma a sustentar o enquadramento da operação e aplicar a imunidade do IBS e da CBS às exportações.
No audiovisual e no entretenimento, essa revisão deve começar pelos contratos com plataformas e canais estrangeiros, que costumam reunir produção, licenciamento e participação em receitas em um único instrumento e com território mundial.
Por: Bruna Zeraik Salomão – Advogada | CCLA Advogados
